(三)法学环境对会计的作用作用俄罗斯会计发展变化的因素众多，政治因素对会计的影响相对明显，但随着政体的变化法学也相应地变动，法学制度对会计的发展作用深刻。如果按目前通行的划分法系的措施把世界各国的法学归为两大法系：大陆法系和普通法系，则俄罗斯的法学应归入大陆法系之中。俄罗斯的法学之所以属于大陆法系，是因为它具有大陆法的一些基本特征：第一，强调议会立法，在司法过程中所适用的法学都是由立法机构制定颁布的法学、法令；第二，强调国家法学的法典化，如制定统一的民法典等；第三，司法中极少遵从先例，即在审理一个新案时未必要按照别的法院以往对类似案件的裁定做出相似的判决。 (1)民商法典。前苏联在1922年制定的苏俄民法典中规定了各种企业如两合企业、有限责任企业和股份企业等商法的规定，是世界上最早实行民商合一的法典之一。1964年制定了新的民法典，该法典反映计划产品经济的要求，取消了私人机构是法人的规定以及对于各种企业的规定，改物权为所有权等。1991年为了适应新体制需要，俄罗斯在很短的时间内制定了新的民法典《俄罗斯联邦民法典》第一部和第二部。新法典所包括的内容，都是建立新的社会经济体制所急需的，如规定了经济合伙、企业有限责任等，对所有权的取得和终止等也进行了规定，较为详尽。 (2)税法。税制改革带来了会计目标的变化，会计工作直接全面地服务于税收工作。《俄罗斯联邦税法》规定：缺少原始文件、或缺少发票账单、或在会计核算和报表中不及时或不正确地反映纳税人资金、固定资产、无形资产、对外投资的应承担法学责任；同时还规定，公司整体出售财产时，其(增值税)税收基准根据公司每一类资产确定。苏联解体前一直实行的是以周转税和利润提成为主要特点的预算缴纳制度，而俄罗斯税收体制改革之初的重大转变是实行增值税、消费税，将利润上缴改为利润税，这给会计目标带来了深刻的变化。由以前的保护社会主义财产和为国家制定经济计划提供统计信息转变为服务于国家税收的需要。会计信息受公司操纵以加强其与政府在税收谈判方面的力量，谋求支付更少的税款和争取更多的补贴，而对外部投资者的利益很少关注。如固定资产折旧，税法只允许采用直线法，则公司就采用直线法而不论是否真实反映资产价值。 (3)企业法。1996年生效的《俄罗斯股份企业法》对会计实务操作没有太大作用。由于20世纪90年代初俄罗斯开始推行“休克疗法”，在国内广泛实行私有化，将前苏联的国营公司改造为私营公司，1996年生效的《企业法》规定了企业账簿记录和财务报告方面的要求，同时也规定了所有50名股东以上的企业都应该公开交易其股票，但在实践中表现出浓厚的有限责任企业(即封闭式企业)的形式，执行结果是27000家股份企业中有20％成为开放型股份企业，800％是封闭型股份企业。在这种情况下，公司财务报表的对象几乎还是税务部门，注册会计师的眼中看不到其他报表使用者，财务报表的影响没有体现出来。俄罗斯2002年修订后生效的《俄罗斯联邦企业法》对会计有一定作用。因为它更有约束力、更有效地安排保护小股东的权利，有关企业重组(拆分或合并)的条款更加符合所有股东的权利。这样的修订使得企业的会计报表将面临除了税务部门外的其他投资者，因此提高了对会计报表信息相关性的要求。 (四)社会文化环境对会计的作用从历史上看，俄罗斯文化是三位一体的混合物：以高度发达的多神教为基础的东正教体系、重伦理内省而轻思辩逻辑的传统思维特征，以及以农村公社为基础的根深蒂固的村社精神。在俄罗斯人看来，俄罗斯文明是一种独特的既不同于西方也不同与东方的文明，是超越“东”“西”的文明。因为构成俄罗斯文化底蕴的东正教来源于东西文化的交汇处――拜占廷，俄罗斯东正教不可避免的具有了东方色彩，其中中央集权和国家对社会生活各个领域的强烈干预等东方文化特征对俄罗斯历史作用尤为深远。俄罗斯史学家与思想家别尔嘉耶夫认为：“东方与西方两股世界之流在俄罗斯发生碰撞，俄罗斯处在两者的相互影响之中。俄罗斯民族不是纯粹的欧洲民族，也不是纯粹的亚洲民族。在俄罗斯精神中，东方与西方两种因素永远在相互角力”。俄罗斯一直就有欧化的传统，但俄罗斯并不具有西欧民族国家那种民主与自由思想的政治实践与经验。历次社会变革也主要是引进西方的技术和设备，并没有引进西方发达国家在制度上的优势，欧化成果只是其集权模式的装饰，它使中央集权更具有统治力。因此，一方面，俄罗斯始终将目光投向西方文明，另一方面，俄罗斯又吸纳了东方的集体主义精神以及由此而衍生出来的对国家权威的崇尚。 (五)俄罗斯教育对会计的作用俄罗斯联邦宪法(1993年)规定：人人有受教育的权利，在国家和市政教育机构及公司里，保障人人可以享受免费的学龄前教育、基础教育(义务教育)和中等职业教育。现代俄罗斯会计人才教育培训计划详尽，实施严格。为实现会计工作与国际接轨，俄罗斯制定了在全国范围内针对各类会计专业人才(如总会计师、审计人员、教师等)进行培训的计划，分别设置课程规划，课程开设全面。为保证培训质量，首批授权承担培训任务的学校只限于全国重点学校或水平较高的学校，如莫斯科大学、莫斯科商学院等。培训计划指出，俄语论文范文，实施的前三年内要聘请一定比例的外国专家担任培训师资。在会计专业设置上一直主张宽口径、厚基础。联邦教育部将会计专业正式编号定名为“0605会计核算、经济略论与审计”，它体现了较宽的专业知识面，受到学校师生和用人单位的欢迎。在“0605专业”下再按行业设若干会计专门化，本科生前两年在一起学习公共基础课程，三年级按专门化分流。近年来，俄罗斯财经院校根据市场经济的要求对会计专业课程体系进行了内容更新，在实现与国际惯例靠拢的同时，注意保留自己的特色。如会计专业课程体系由三部分组成：会计核算课程，审计学课程，经济活动略论课程。属于会计核算和审计学这两部分的课程基本上是按照通用的国际会计标准开设的；属于经济活动略论理论与实务探讨的部分，在会计课程体系改革中，仍然将其保留，并对其内容进行更新，这样既符合国际会计专业教育的现代化要求，又体现了俄罗斯会计专业教育的传统特色。 四、俄罗斯会计模式的思考 综观俄罗斯会计的演变历程与改革近况，其改革取得了一定进展，但会计原则的质量与数量与我国相比存在较大差距，其规模与我国20世纪90年代初期相似，缺乏对公司合并、衍生金融工具等新型经济业务的会计处理规定；会计工作的税收服务功能十分显著，但如何解决披露会计信息与遵守税法之间的矛盾仍需时日；虽然政府在会计改革中占据主导地位，但属于从属地位的俄罗斯会计原则理事会等民间组织，积极争取原则的制定权，宣传、推广国际会计原则。在国际会计协调的策略选择中持谨慎态度，主张“国际社会的经验在不断变化，但俄罗斯的国家利益永远不变”，采取以我为主，借鉴国际，不断完善本国会计原则的务实做法。但俄罗斯有关部门在制定原则问题上的迟缓与滞后，难以适应经济社会发展的要求，其能力、权威性受到理论界的质疑，培养会计领军人才迫在眉睫。经济全球化发展把经济权益博弈国家化，国与国之间的经济权益博弈最终都体现到会计方面，最终结果由会计显示出来，俄罗斯不得不适应并转而推进会计国际协调，探讨提高会计原则质量的工作机制。在这方面，我国积极推进会计国际趋同已获世界好评，但目标要放在发挥参与国际会计原则制定的决策影响。关注俄罗斯会计改革与协调，积极开展区域间沟通、对话和合作，将会扩大我国在国际会计原则制定中的作用。 (编辑 程瑞川) 注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。 |
