摘要:中国和德国在政治、经济、法制和文化等方面的不同决定了两国会计环境及准备金制度的显著异同。借鉴德国会计原则的先进之处,关于我国推进会计改革,完善会计法学体系具有重要意义。
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关键词:中国;德国;会计环境;准备金
一、中德会计环境的异同比较
(一)政治经济环境比较
我国会计目标定位于“受托责任观”,对上市企业的信息披露要求较严格,对投资人更为关注。德国实行社会市场经济,以实现市场自由与社会公平的有机结合为目标。公司资金的主要来源是银行贷款,在资产计价和收益计量方面以稳健主义为准则,长期沿用历史成本。政府允许公司设置各种类型的准备金。德国银行以股份制和私有制为主,银行在经营传统业务的同时,还参与公司决策,从而抑制证券业的发展。德国会计模式可说是“受托责任观”与“决策有用观”的结合。
(二)法学环境异同
我国属大陆法系,法制建设较落后。我国法学条文兼具严肃性和灵活性,在《会计法》的基础上,我国实务界还应遵循各项原则、制度及主管部门的有关补充规定。德国属大陆法系的典型代表,崇尚法制,强调纪律,一丝不苟。法学规定不仅详细,而且侧重于对“事”的规定,具有“对事不对人”的鲜明特点,会计记账的基本准则、会计报表的编制和审计方面均有法学明文规定。企业法、商法以及税法奠定了“有秩序的簿记准则”的基础。
(三)社会文化环境异同
我国属群体导向文化,讲求集体主义,主张个人要服从集体,集体利益重于或大于个人。在道德方面,崇尚合作,讲求人和,重人伦情感不重法治,重中庸之道。在风尚习俗方面,权力意识较浓,认同“国家利益高于一切”。因此在会计目标及会计信息披露上,满足国家需求,对国家无所保密。德国亦属群体导向文化,有强烈的德意志民族主义意识,缺乏对主流国家会计要素的融合和借鉴。德国社会权力疏散,宗教力量强大,倾向于规避风险,从会计的确认到计价、计量再到报告,无不体现“谨慎精神”和公平、公正准则。总体而言,德国会计模式强调立法管理,信息披露偏向保守,严格遵守历史成本准则,频繁提取准备金。
二、准备金运用异同比较
第一,定义。德国属大陆法系的典型代表,崇尚法制,强调纪律,对会计记账的基本准则、会计报表的编制和审计方面均有法学明文规定,其中包括对一般准备金的定义即对目前存在的公司不确定性负债的一种事先准备。此外,德国允许秘密准备金的存在,而我国并未给出一般准备金的统一定义,《公司会计制度》明确禁止计提秘密准备,直到2017年2月15日财政部才在《公司会计原则―――基本原则》第十八条中对前述规定进行了修改,“公司对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”通过比较可以看出,“应当保持应有的谨慎”显然是对“应当遵循谨慎性准则”的一种弱化,“不得计提秘密准备”的规定被删除。我国对计提秘密准备金采取了一种默许的政策,但对这一概念及其形成原因始终未能作出具体解释和说明。
第二,分类。德国在资产计价和收益计量方面以稳健主义为准则,长期沿用历史成本,政府允许公司设置各种类型的准备金。德国的准备金分为一般准备金和秘密准备金两类,对一般准备金和或有负债的分类较为明晰;相反地,我国强调满足国家宏观调控和公众利益需要,对上市企业要求更为严格,从未在制度上明示或认可秘密准备金的存在,并将一般准备金的部分内容纳入或有负债的范畴中。然而,无论是在中国或是德国,只要坚持历史成本准则,只要存在价值估计(包括负债),都有可能存在秘密准备金。资产价值低估相应地提高了公司的费用,最终减少了业主权益。但公司仍然控制着该项被低估价值的资产,实际拥有着该项资产带来的收益,因而具有了一项能应付未来风险的“准备”。因此,我国的一般秘密准备金存在实际上是合法的,有些是在会计原则或《会计法》等会计规范的框架下,适当应用税法给予的优惠条件而“自然”形成的,有些则是在以目前历史成本为基础的会计模式下“自然”形成的。
第三,内容。德国会计原则深刻体现其体现“谨慎精神”,信息披露偏向保守,严格遵守历史成本准则,频繁提取准备金。根据德国商法,其准备金主要有以下几种:对未知负债的准备金,具体包括佣金、补贴、折扣、税收与交费、担保责任、养老金、专利权损失等准备金;对未决经济业务即将发生损失的准备金;对非法学义务的许诺的准备金;对本经营年度(应做)未做事项的准备金,包括下年度前3个月须补做的维护和下年度须补做的矿山地表的维护;对本经营年度(应做)未做事项的准备金;对明确规定费用的准备金;对税收期间划定的准备金。而我国由于仅有限地使用谨慎性准则且要求财务会计与税法高度一致,所以计提的准备金内容十分有限,主要包括八项资产减值准备和产品质量保障金等预计负债,其计提范围和比例部远远低于德国。
第四,计价。德国社会强调公平、公正准则,致力于保护中小企业利益。关于准备金的计价,基本准则是“理智的商人判断”,在高度谨慎性准则这一思想的指导下,以逐项计价法为主、综合计价法为辅等方式使准备金制度在德国会计制度中成为最完善的一个系统。我国的准备金计提比例和数额则是基于会计和税法的规定,仅在少数情况下取决于公司经验,从而极大地限制了实务操作的空间。
参考文献:
1、葛家澍,杜兴强.中级财务会计学[M].中国人民大学出版社,2017.
2、王娇.会计秘密准备金问题研讨[J].财会月刊,2017(7).
3、蒋巍.中德会计谨慎性准则应用的异同比较[J].经济论坛,2017(15).
(作者单位:同济大学中德学院)
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