【摘 要】德国作为世界上增值税制度比较完善的国家之一，其做法对我国具有较好的借鉴意义。本文首先介绍了德国增值税制度的先进经验，然后比较了我国增值税制度的近况，并结合我国的实际，提出了进一步完善我国增值税制度的一些建议。
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【关键词】增值税；德国
增值税，就是针对商品的增值部分课征的税。按照马克思的商品价值理论，增值部分是指c/v/m中的v/m部分。增值税具有“道道征税，税不重征”的特点，这一特点使纳税人的税负相对公平，有利于促进商品的生产流通和社会化大生产的发展。因此，增值税被世界上170多个国家和地区广泛采用。德国于1968正式推行增值税制，经过近30年来的不断改进与完善，德国的增值税制度已日趋合理，征收管理也较为规范并积累了经验。目前，德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种，德国实行增值税的成功经验已引起很多国家的关注。笔者对德国与中国在增值税类型、征税范围、免税范围、税率结构、征管方式几个方面进行比较。
一、德国增值税制度简介
（一）增值税类型
德国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税均予以扣除。但当商品和服务被用于免税和非营业活动时，已缴纳的增值税不容许抵扣。关于不动产，德国规定，从2017年起只有被用于商业用途的土地缴纳的进项税额才能被抵扣，用于私人用途已缴纳的增值税不能抵扣。如果纳税人产生了坏账，那么有权向税务机关要求退还相应的已缴增值税；如果商品被偷，则进项税额无需调整。
（二）征税范围
增值税是德国间接税中征收最广泛的一个税种，征税范围相当广泛，几乎涉及到所有经济领域，从农业、工业、商业、采掘业、批发零售业到服务业、进口行业。根据德国《增值税法》的规定，属于增值税应税交易与活动的有：（1）在德国境内及欧盟其他成员国内销售商品或提供劳务。（2）公司主根据合同供应给其他雇员或其他有关人员的免税劳务或实物津贴，但公司主若只是出于礼仪而给予其雇员一些物品且数量有限，则不在征增值税之列。（3）自我供应和公司资产的私人使用。（4）商品进口。出于公平和防止避税的考虑，德国规定商品的私人使用以及自我供应的产品，德语毕业论文，若其投入品已得到抵扣，并且被用于免税业务或个人经营，需对进项税额进行调整，征收增值税。
（三）免税范围
德国增值税的免税分两种类型：一种是称为“不能抵扣的免税”，另一种称为“可以抵扣的免税”。前者就是一般意义上的免税，不征收增值税，后者则是在出口商品时使用的零税率，即在免缴销项税金的同时，还可以对全部的进项税金进行抵扣。现阶段，德国免税主要适用于：（1）购置不动产；（2）公司的转让；（3）某些金融业务；（4）特定的交通运输（如联邦铁路局提供的服务，内陆水路客运等）；（5）某些商品（经批准的人体器官、血浆、母乳等）和劳务（医疗、福利、科学文化等）的供应。通常情况下，享受免税优惠的纳税人无权要求从其所发生的其他应税项目的销项税额中抵扣免税货物的进项税额，但纳税人可以放弃享受免税的权利以便进行进项税额抵扣。零税率旨在使出口商品真正以不含税价格进入国际市场，增强竞争力。德国将出口到其他欧共体成员国的商品视同在国内销售，照章征收增值税；而对非欧共体成员国的出口商品则仍实行零税率。此外，德国与其他欧盟成员国同时规定，外国旅游者在离开欧盟关税边境时可申请退还所购物品的增值税。
（四）税率结构
实行单一税率是最佳税率结构，不仅可以充分发挥增值税的中性影响，而且也有利于税务行政效率的提高。德国自增值税制度实施以来，曾对税率作过几次调整，总的趋势是逐步提高。德国现在实行三档税率：标准税率19%，低税率7%和零税率。标准税率适用于一般交易和商品的进口；低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品；零税率则适用于商品出口。
表1 德国增值税税率分档
（五）征管方式
德国的税收征管都实行税务登记、申报缴纳、凭票抵扣的征管流程。每个独立的公司主均须在其应税活动开始前向当地主管税务机关办理纳税登记手续，申请一个增值税纳税登记号码，并输入全国税务信息处理中心。纳税期限规定为预申报期满后的10天时间，也即每月或季度末后的10天内。德国的增值税实行凭购货发票抵扣进项税金的办法，德国对增值税发票只规定内容，不规定格式，只要增值税发票能反映法定的内容和必要的纳税信息，公司主可决定其自印、自用发票的格式，所以德国乃至整个欧盟的电子发票得到了很大的发展。
二、我国增值税制度简介
（一）增值税类型
我国大陆地区于2017年1月1日起允许抵扣固定资产进项税额，因此，我国增值税属于消费型增值税。但是，我国现行的增值税并不能称为完全意义上的消费型增值税，只能说是类似于消费型的增值税。这主要是因为：1.增值税的纳税对象并不是所有的商品和劳务，而只是针对货物或者加工、修理修配劳务，交通运输业和部分现代服务业现在仅仅是在一些省份试点，而其他的劳务如金融保险业、邮电通信业和娱乐业等提供的劳务并不包含在内；2.即使是增值税的纳税人，其购进固定资产所含的进项税额也不能全部抵扣，如自用消费品（小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。
（二）征税范围
2017年1月1日起，我国在上海地区开启了营业税改征增值税试点工作，即：交通运输业服务和部分现代服务业服务（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务）改为增值税的征税对象和征税范围，从而扩大了原增值税中“应税劳务”的范畴。但必须清楚地认识到本次改革试点只涉及到上述特定行业领域，而不是对原营业税的全部征税对象和征税范围进行改革。因此，在未来一段时间内，增值税和营业税两个税种在试点地区的上海市仍然并存，而不是以增值税完全取代营业税。所以，就全国来说，我国现阶段的征税范围仍如《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，除销售货物、进口货物需要缴纳增值税外，在劳务方面，只有提供加工、修理修配劳务需要缴纳增值税。 （三）免税范围
《条例》第十五条规定，下列项目免征增值税：（1）农业生产者销售的自产农产品；（2）避孕药品和用具；（3）古旧图书；（4）直接用于科学探讨、科学试验和教学的进口仪器、设备；（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（7）销售的自己使用过的物品。《条例》规定，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。需要指出的是，近年来国家根据经济发展和产业结构调整的需要，针对不同行业，适时调整增值税出口退税率已成为有力的政策工具。
（四）税率结构
我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，关于一般纳税人，其增值税税率包括两档：17%和13%；小规模纳税人的增值税征收率为3%。除此之外，关于一般纳税人，（下转第169页）（上接第167页）收购免税农产品可以按照买价的13%扣除；运输费用可以按照7%的扣除率扣除。在上海进行的营改增试点，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。试点后增值税的税率分为17%、13%、11%和6%四档，征收率仍为3%。
（五）征管方式
虽然目前计算机在我国税务机关比较普及，在一定程度上实现了全国联网，但是我国增值税征管的效果并不特别理想。这主要由于我国的增值税征管方式受到客观环境的作用较大，如我国税务系统分为国税和地税，国税和地税之间并没有真正实现联网。即使是国税系统本身，因为数据都集中在省国税局，各省与各省的分支机构还不能完全做到交叉审核专用发票。因此，税务机关很难做到对增值税税款的严格监管。
三、对我国增值税制度改革的思考
通过中德增值税比较可以看出我国增值税尚处在不断发展和完善的进程之中，提出以下建议。
（一）扩大征税范围，与现行营业税合理接轨
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。我国增值税征税范围仍相对狭窄，目前只对在我国境内销售货物，提供应税劳务和进口货物征税，而劳动服务行业仍然实行传统的营业税。按照国际经验，理想的做法是对商品和劳务采取同样的税收待遇，但由于营业税属于地方税种，有涉及中央的地方利益协调的问题，改革存在一定的难度。因此，改革中应采取平稳过渡，分步实施的准则。
（二）改进税率结构，实施统一税率
我国一般纳税人和小规模纳税人执行不同的税率，而且对一般纳税人也规定了两档税率，税率结构过于复杂。今后，我国在税率结构方面要进行两方面的改进：第一，要实行单一税率，使各种类型的公司税率一致、税负一致，不要造成小规模纳税人的税负高于一般纳税人的现象，体现税收的中性准则；第二，应在相关法学法规中界定小规模纳税人各行业的平均增值率，进而计算出增值额，以此来计算小规模纳税人的应纳税额，从而使得一般纳税人和小规模纳税人在计算应纳增值税额方面有一致的计算措施。
（三）建立信息化的税收管理体制，强化税收征管
从德国的税收制度中可以看出，增值税采取了信息化管理，实行单一编号，较大地提高了税收征管的效率。同时，取消手写发票，采用电子发票，也有利于建立安全的防范体系，提高税收征管水平。
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[5]中国注册会计师协会.2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材--税法[M].经济科学出版社，2017.
作者简介：
徐十佳（1989-），男，江苏宿迁人，德语毕业论文，南京财经大学探讨生，探讨方向：财税理论与政策。
吴仁祥（1990-），男，江苏苏州人，南京财经大学探讨生，探讨方向：财税理论与政策。 | 
