摘要:在国际经济一体化的今天,中韩两国在各自不同的政治、经济背景下,进行了会计原则的修订。新修订的中国的《公司会计原则―基本原则》和韩国的《公司财务会计概念框架》,都提高了国际会计原则的趋同性,但两国之间也存在着明显的异同。找出差别存在的原因,同时寻求两国概念框架的可借鉴之处,使两国财务会计同仁在不同的会计制度下能相互借鉴,共同促进两国会计领域彼此间的交流与发展。
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关键词:基本原则;概念框架;财务报告;会计制度
中图分类号:F235.99 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2017)26-0112-02
一、中韩两国财务会计概念框架异同比较
中韩两国概念框架都是借鉴国际IASB(国际会计原则理事会)概念框架制定出来的,因而从本质上看,中韩两国概念框架大同小异。但仔细探讨发现,中韩两国概念框架在以下几个方面还存在着异同。
(一)在体例结构及表述方面的异同
中国2017年新发布的基本原则在称呼、体例安排和内容表述等方面,较大程度地保持了1993年首次发布的基本原则风格。由于中国的基本原则属于法规的范畴,其主要功能被定位在指导中国具体原则的制定上,因而从其表述的形式上看,更多地体现了法规式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。
韩国概念框架不论从体例结构安排还是在表述方式上,都借鉴了IASB概念框架的风格,各部分内容的表述比较详尽,逻辑关系比较清晰。比如,在概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求;在第二章明确指出,其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的;在第三章又指出,概念框架对会计信息质量特征的设计及公司对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告的方向进行。
(二)在会计目标方面的异同
中国基本原则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看,中韩两国对会计目标的表述大同小异,因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但两国对会计目标定位的侧重点略有不同,韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息,相比之下,中国基本原则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如,在对会计目标的表述上,基本原则将提供受托责任信息放在了第一位;在会计信息质量特征的表述中,基本原则将可靠性放在了第一位;在会计计量的表述中,基本原则指出:“公司在对会计要素计量时,一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上,韩国概念框架第150条指出:“在不存在计量误差的条件下,依据公允价值或公司持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”
(三)在会计信息质量特征方面的异同
中国基本原则的第二章描述了八条会计信息质量特征,主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。但并没有明确表述会计信息质量特征与会计信息之间的逻辑关系,没有将会计信息质量特征划分层次,也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上,基本原则表现出高度概括的法规式的概念框架特征。
韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与中国的基本原则相比,这些特征的安排具有以下特点:1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征,并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征;将可靠性定位为次要特征。其中相关性排在首位,被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征;可靠性排在第二位,被分解为如实反映(又被分解为实质重于形式和完整性两个特征)、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益准则是作用会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。
应当说,韩国会计信息质量特征的这种安排,在总体上借鉴了美国FASB(财务会计原则委员会)概念框架的做法,它强调了美国会计信息质量所强调的相关性与可靠性,并指出当这两个首要特征出现矛盾时,应该以满足投资人决策的需要为主。从理论上讲,韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。
尽管中韩对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同,但从主要特征的涵盖面上看,中韩两国财务概念框架还是具有较大共性的。
(四)在会计要素分类方面的异同
对于会计要素的分类,中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的异同,而它们各自之间在这方面也有不同。相比之下,中国基本原则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说,韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别,基本上也表现为中韩两国之间在这方面的异同,如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素,而中国没有设置;韩国设置了综合收益要素,而中国也没有设置。但对于利得和损失的界定,韩国与IASB概念框架的安排基本一致,即只将它们安排为损益表要素,而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。
(五)在会计计量方面的异同
韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳,比中国多了公司持有价值和账面净值两个计量属性。由于公司持有价值就是资产或负债的现值,而账面净值就是一种摊余价值。这样来看,中韩两国对于会计计量属性的规范并不存在本质上的异同。中韩两国对于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外,韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念,并在第七章第150条对于计量基础的选择准则中指出:“计量资产和负债时,选择哪种计量基础,应从为财务报告的目的服务的信息有用性,即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下,依照公允价值或公司持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”
二、中韩两国概念框架产生的背景
中韩两国概念框架都是在进入21世纪以后,在会计原则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架建立起来的。每一个国家都有自己的经济环境,会计制度的建立要符合各自的经济需求。而除了市场经济发达程度的异同外,政治力量、历史和文化背景也是决定这种异同的重要因素。因此,两者的基本构架以及会计目标理论的导向并不完全相同。
(一)我国的经济背景
我国尚处在经济转轨时期,在经济、社会、文化、法学监督等方面和发达国家存在较大异同。我国的经济背景是市场体系尚不完善,法学制度不够健全,会计造假普遍,会计信息失真现象严重;缺乏充分和公开的市场竞争,公司间的交易行为也不规范,内部治理结构薄弱,政府还具备相当的作用力;我国财务信息的使用者还不能完全以投资者为主。因此,从新原则看我国会计国际趋同,则是充分考虑了我国的客观环境和特点,在对会计目标的考虑上还必须兼顾国家宏观管理、投资者决策和企业内部管理等多方面的需要。
(二)韩国的经济背景
韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位是分不开的。1997年韩国经济危机发生的主要原因之一,是韩国公司的政府主导型经济体制,导致的经营不够透明以及会计信息的可信性低下等因素造成的。为了克服金融危机,韩国政府对金融、公司、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革,改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济,全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看,它是以20世纪90年代,美国实施的世界经济的重组模式,即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标,韩国在会计原则管理模式上进行了改革,试图将韩国的公司会计原则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计原则体系,从而尽大可能地在财务报表上正确反映公司经营成果等信息,来增加公司经营的透明度,以提高国外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下,韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。
总体上,韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴IASB和FASB概念框架的特点,会计目标以维护职业投资人利益为导向,会计信息比较强调相关性。而中国的基本原则更具有法规式的概念框架特征,会计目标没有明显偏向职业投资人,会计信息更强调可靠性。
三、对中韩两国概念框架的恰当性评价
中韩两国在建立本国概念框架时,还是比较理性的,可以说,新近发布的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架,两者的总体定位都是比较恰当的。多年来,中韩两国通过各自不同的方式进行着会计改革,从不同的角度促进了会计国际化。虽然国际化方案不同,但都起到了推动两国经济发展的影响。
中韩两国自建交以来,经贸关系发展迅速,双边合作不断加强。为促进这一地区的稳定与经济合作,中韩两国应率先建立自由贸易区(FTA),形成突破,推动东亚经济一体化的进程。为促进中韩两国在经济文化等诸多领域的交流与合作,加速两国经济发展,为两国人民的友谊和更广泛的经济合作,中韩两国的会计制度将起到保驾护航及纽带和桥梁的影响。
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